الخبرة القضائية في التشريع الضريبي المغربيبين النص القانوني والعمل القضائي   –   دراسة تحليلية –

بقلم..عبد العزيز موهيب/ دكتور في الحقوق /أستاذ زائر بكلية الحقوق بسطات

    إن الخبرة القضائية وإن كانت أهميتها في تحقيق نجاعة الأحكام أمرا واضحا لا يمكن تجاهله بأي شكل من الأشكال، طالما أنجز الخبير القضائي المهام المنتدب بشأنها بكل دقة وأمانة، واكتفى في القيام بالمطلوب منه  بتحرير تقرير مفصل  في المسائل الفنية والعلمية والمحاسبية، التي تستعصي على قاضي الحكم الإلمام بها، بشكل واضح ومانع للجهالة دون المساس باستقلال القضاء من خلال  ملاحظات توجهيه مؤثرة على الحكم، كما ينبغي على القاضي من جهة أخرى عدم  الاستغراق  في أوامر الخبرة على اعتبار أنها إجراءات استثنائية لا يتعدى تقديم معلومات محددة في الحكم الأمر بانتدابه.
Article summary:
 
The importance of judicial expertise in achieving the effectiveness of rulings is a matter that is clear and cannot be ignored in any way, as long as the judicial expert carries out the tasks assigned to them with precision and integrity. The expert should provide a detailed report on the technical, scientific, and accounting matters that are beyond the judge’s comprehension, in a clear manner that avoids ambiguity without infringing on the independence of the judiciary through influential observations on the ruling. Additionally, the judge should not become overly involved in the orders for expertise, considering them as exceptional procedures that should only provide specific information relevant to the judgment ordering the appointment.
 
مما لا شك فيه أن الضريبة تشكل إحدى صور المساهمة في تحمل الأعباء والتكاليف العامة، وأداة فعالة في النهوض بالجانب السوسيو اقتصادي لكل بلد، حيث تساهم الإيرادات الجبائية في حسن تدبير الشؤون السياسية للدول على اختلاف مستويات نموها وتقدمها، لذلك اهتم المشرع المغربي بتأطيرها على غرار مجموعة من التشريعات المقارنة، وقد خول للإدارة الضريبية، كجهاز إداري مسؤول عن تطبيق السياسة الجبائية أمر فرضها وتحصيلها، وسن لها قواعد إجرائية، تقنن مجال تدخلها للمحافظة على هذه الموارد متمتعة بسلطات الشخص العام لأجل تنظيم هذا القطاع وضبط الوقائع المنشئة للضرائب بشتى أنواعها، وفي مقابل ذلك نص على مجموعة من الضمانات القانونية لحماية الملزم من كل تعسف أو شطط قد ترتكبه الإدارة الجبائية في حقه، غير أنه وبالنظر للتدخل المستمر لها في إطار ممارسة المهام المنوطة بها قانونا، وبالنظر أيضا لمجموعة من العوامل الموضوعية أهمها تعدد النصوص القانونية وتعقيدها وصعوبة تفسيرها وتطبيقها لكثرة الإحالات الواردة بهذه النصوص، فقد تتسبب هذه العوامل مجتمعة في نشوب منازعات بين الطرفين، ولتسويتها أوجد المشرع المغربي مجموعة من الوسائل على المستوى الإداري، حيث أعطى الفرصة للملزم في طلب تصحيح الأخطاء والتجاوزات التي قد تقع فيها الإدارة باللجوء إلى الطعن الإداري، لحل الخلاف الذي بينه وبينها، كما فتح باب القضاء أمام الطرفين في حالة فشل الآليات الإدارية في تسوية المنازعات بينهما[1]. غير أنه وبالنظر لما تتميز به  المنازعات في المادة الجبائية من خصائص كالتعقيد والتركيب، فإن القاضي يقف أحيانا  موقف العاجز لافتقاره لتقنيات حسابية وفنية تؤهله لاستجلاء هذا الغموض و فك عناصر الألغاز المحيطة بالنزاع، وحتى لا يرفض البث في النازلة مخافة من تعرضه لجريمة إنكار العدالة المنصوص عليها بموجب  مقتضيات الفصل 392 ق م م[2]،  فإن القاضي أو المستشار بحسب الأحوال يجد نفسه مضطرا لإصدار أمره بتعيين خبير قضائي، تنحصر مهمته في تنوير المحكمة بالمعطيات التقنية والواقعية المعتمدة في تحديد وعاء الضريبة وتصفيتها من خلال تقرير مفصل في الموضوع، وهو أمر عادي ومنطقي لأن القدرة المطلوبة في القاضي هي قدرة قانونية وليست تقنية لعدم وجود قاضي متخصص في المجال الجبائي وملم بالجوانب المحاسبية والتقنية.
   والملاحظ أن المشرع المغربي أغفل التعريف بالخبرة القضائية، مما دفع بعض الفقه إلى سد هذا الفراغ واعتبرها” إجراء من إجراءات التحقيق، يلتجئ إليها قضاء الموضوع عادة قصد الحصول على المعلومات الضرورية بواسطة أهل الاختصاص، وذلك من أجل البث في مسائل علمية أو فنية، تكون عادة محل نزاع بين الخصوم في الدعوى، ولا يستطيع أولئك القضاة الإلمام بها والتقرير بشأنها دون الاستعانة بالغير[3]” أوهي “إجراء من إجراءات التحقيق يعهد بواسطته القاضي إلى شخص مختص يسمى الخبير، قصد تنوير معارفه في المسائل التقنية أو الفنية التي يتوقف على  إدراكها الفصل في النزاع، أو القيام بمعاينة وقائع مادية يشق على القاضي الوصول إليها، وعلى العموم إبداء رأي يتعلق بها علما أو فنا لا يتوفر في الشخص العادي الوصول إليه وحده”[4].والخبرة القضائية في الفقه الفرنسي: ” عبارة عن إجراء تحقيق يعهد به القاضي لأشخاص مؤهلين، لديهم كفاءة ومعرفة علمية وفنية للقيام بأبحاث وتحقيقات لا يستطيع القاضي القيام بها بنفسه، ويقدم الخبير تقريرا بما توصل إليه من نتائج[5]”
   ونرى أن الخبرة القضائية هي بكل بساطة “إحدى إجراءات التحقيق، تأمر بها المحكمة لاستجلاء غموض حول مسائل علمية أو فنية تستعصي على الشخص العادي ترتبط بالنزاع يعهد بها إلى شخص مختص في المجال يسمى الخبير”.
    وقد حدد المشرع المغربي الإطار القانوني للخبرة القضائية بموجب الفصول (59 إلى 66) من قانون المسطرة المدنية[6]، وبسط جميع المقتضيات المرتبطة بها، غير أنه على المستوى العملي قد يتجاوز الخبير المهام المسندة له من طرف القاضي والمحددة بالحكم التمهيدي في شكل مجموعة من الأسئلة الفنية والعلمية، ليتدخل في الشق القانوني وهو اختصاص أصيل للقضاء، مما ينعكس سلبا على جودة الأحكام ولا يخدم تحقيق النجاعة المطلوبة، وقد يسبب هذا التداخل في المهام تراجع الثقة المفترضة للعدالة، كجهاز مهمته الأساسية حماية الحقوق الفردية والجماعية للأشخاص، ومن هذا المنطلق يأتي التساؤل حول مدى استحضار المشرع لأهمية وضع الحدود الفاصلة لمهام الخبير بالكيفية التي تضمن استقلالية القاضي أثناء الفصل في النزاع الضريبي، وتسهم في تحقيق العدالة الجبائية المنشودة.
ولمعالجة هذا الموضوع نرى ضرورة الانطلاق من الإشكالية المركزية التالية:
إلى أي حد توفق المشرع الجبائي المغربي من خلال تنظيمه لمقتضيات الخبرة القضائية في رسم حدود الخبير بالكيفية التي تضمن استقلالية القاضي أثناء الفصل في النزاع الضريبي؟
وتتفرع عن الإشكالية المحورية مجموعة من التساؤلات مثل:

كيف نظم المشرع الضريبي الخبرة القضائية في مجال الدعوى الضريبية؟

ما طبيعة مهام الخبير القضائي في الدعوى الضريبية؟

ما هي حدود تدخل الخبير القضائي في المادة الضريبية؟

ما هي سلطات القاضي الإداري لضبط حسن سير الخبرة المحكوم بها؟

إلى أي حد يمكن الحديث على تحقيق عدالة جبائية في ظل استمرار تدخل الخبير في القرار القضائي.

  للإجابة عن الإشكالية المركزية والتساؤلات الفرعية أعلاه، نرى دراسة الموضوع من خلال تقسيمه إلى محورين اثنين نتحدث في الأول عن مهام الخبير القضائي في المادة الجبائية من خلال التشريع المغربي، فيما نخصص المحور الثاني للحديث عن تأثير الخبير على المحكمة في إصدارالاحكام القضائية في المادة الجبائية من خلال القضاء المغربي. وذلك على النحو التالي:
المحور الأول: مهام الخبير القضائي في المادة الجبائية من خلال التشريع المغربي
 يعتبر الخبراء القضائيون من مساعدي السلطة القضائية إلى جانب مجموعة من المهن القضائية الأخرى يمارسون مهامهم وفق الشروط المنصوص عليها في القانون المنظم للمهنة والنصوص الصادرة تطبيقا له[7].
  والخبرة القضائية حكم تمهيدي تأمر به المحكمة لانتداب خبير للبحث في جوانب محددة قد تستعصي على القاضي لطبيعتها الفنية والتقنية، وقد نظمها مشرع قانون المسطرة المدنية من خلال الباب الثالث تحت عنوان إجراءات التحقيق، والتي بالاستناد إليها يمكن للقاضي، بناء على طلب الأطراف أو أحدهم أو تلقائيا، أن يأمر قبل البت في جوهر الدعوى بإجراء خبرة أو الوقوف على عين المكان أو بحث أو تحقيق خطوط أو أي إجراء من إجراءات التحقيق ويمكن لممثل النيابة العامة حضور كل إجراءات التحقيق التي أمرت بها المحكمة[8].
ووفقا لمقتضيات الفصل 55 من ق م م أعلاه يكون المشرع المغربي قد اعتبر الخبرة بمثابة إجراء من إجراءات التحقيق وليست وسيلة من وسائل الإثبات[9]، الهدف منها الإحاطة بمعطيات القضية والتي تتطلب معرفة فنية أوتقنية محضة تستلزممعارف خاصة قد لا يملكها القاضي، حيث ينتدب خبيرا أو خبراء عند الاقتضاء في الحالات الآتية:
ü    النوازل التي لا يمكن الفصل فيها من طرف القاضي إلا بعد فهم النقاط الفنية أو التقنية المرتبطة بها والتي قد يجهلها، وهو أمر طبيعي لأن تكوينه قانوني صرف[10].
ü            الوقائع المادية في النزاع التي يصعب على القاضي القيام بها شخصيا لكثرة التزاماته المهنية كالوقوف بعين المكان في الأراضي العقارية موضوع النزاع لأجل معرفة حدودها وأبعادها والمساحة الحقيقية لها وغيرها من الوقائع المادية. التي يرتكز عليها  في تكوين قناعته الشخصية وتقليص هامش الأخطاء التي قد تتسرب إلى حكمه بسبب عدم الإحاطة الجيدة بهذا العقار[11]، وهنا وجبت الإشارة أنه متى أمرت المحكمة بالمعاينة إما تلقائيا أو بناء على طلب الأطراف وفق ما جاء في الفصل 67 من ق م م[12]، وجب على القاضي أن يقف بنفسه على عين المكان، وله وحده حق الاستماع إلى الأشخاص الذين يعينهم ويقوم بمحضرهم بالعمليات التي يراها مفيدة وبهذا قضت محكمة النقض :” إذا أمر القاضي بالمعاينة وجب أن يقف بنفسه على عين المكان، وله وحده حق الاستماع إلى الأشخاص الذين يعينهم ويقوم بمحضرهم بالعمليات التي يراها مفيدة[13].
ونحن نعالج موضوع الخبرة القضائية في مجال حيوي كالمنازعات في المادة الجبائية، لابد من الإشارة إلى أنواع الخبرة التي يمكن أن تأمر بها المحكمة وذلك باقتضاب:
1-الخبرة المضادة: تلجأ إليها المحكمة في حالة ظهور أسباب تقتضي انتداب خبير أو خبراء جدد، ويصدر بشأنها أمرا أو قرار تمهيديا وتنجز وفقا للشروط والشكليات المتطلبة قانونا،
2-الخبرة الجديدة: لا يمكن الحديث عن خبرة جديدة إلا في حالة رفض الخبرة الأولى حيث تصدر المحكمة أمرا جديدا بإجراء خبرة جديدة وفق الشروط والشكليات القانونية.
3-الخبرة التكميلية: يكون هذا النوع من الخبرات متى ظهر للقاضي قصور في الخبرة الأولى إما لعدم تطرق الخبير لجميع النقط الفنية المعين من أجلها أو أنه لم يقم بالبحث المطلوب منه كاملا ومطابقا للقانون
وقد حدد المشرع مجموعة من الشروط القانونية التي يجب توفرها في الخبير ليكون مؤهلا لممارسة مهامه حيث تنص المادة 3 من القانون رقم 45.00 المتعلق بالخبراء القضائيين على ما يلي:
·        لا يمكن ممارسة الخبرة القضائية إلا بعد التسجيل في أحد جداول الخبراء القضائيين.
·        يشترط في كل مترشح للتسجيل في جداول الخبراء الاستجابة للشروط الآتية: [14]
1-أن يكون المترشح مغربيا، مع مراعاة قيود الأهلية المشار إليها في قانون الجنسية[15] أو من رعايا دولة تربطها بالمغرب اتفاقية تسمح لمواطني كل منهما بممارسة الخبرة القضائية في الدولة الأخرى؛
2-ألا يقل عمره عن ثلاثين سنة ميلادية كاملة؛
3-أن يكون في وضعية سليمة إزاء الخدمة العسكرية[16].
4-أن يكون متمتعا بحقوقه الوطنيةوذا مروءة وسلوك حسن.
5-ألا يكون قد حكم عليه من أجل جناية أو جنحة باستثناء الجرائم غير العمدية.
6-ألا تكون قد صدرت في حقه عقوبة تأديبية من أجل تصرفات مخلة بالشرف أو النزاهة أو الأخلاق الحميدة.
7-ألا يكون قد حكم عليه بإحدى العقوبات المالية التي ينص قانون التجارة على إمكانية الحكم بها في حق مسيري المقاولة أو بسقوط الأهلية التجارية.
8-أن يكون متوفرا على مقاييس التأهيل التي تحدد بنص تنظيمي[17] بالنسبة لكل نوع من أنواع الخبرة؛
9-أن يكون له موطن بدائرة اختصاص محكمة الاستئناف التي يرغب في ممارسة مهامه بدائرتها.
إلا أنه في حالة عدم وجود خبير مدرج بالجدول يمكن للقاضي وبصفة استثنائية أن يعين خبيرا لهذا النزاع، وفي هذه الحالة يجب على الخبير أن يؤدي اليمين أمام السلطة القضائية التي عينها القاضي لذلك على أن يقوم بأمانة وإخلاص بالمهمة المسندة إليه وأن يعطي رأيه بكل تجرد واستقلال ما لم يعف من ذلك اليمين باتفاق الأطراف[18].
وفي الحالة التي يرى فيها القاضي تبعا لسلطته التقديرية أن النزاع يحتاج إلى عدد محدد من الخبراء يمكنه الأمر بتعيين ثلاثة خبراء أو أكثر ” حيث يقوموا مجتمعين بإنجاز مهمة الخبرة، ويحررون تقريرا واحدا مشتركا في حالة الاتفاق، فإذا كانت آرائهم مختلفة بينوا رأي كل واحد والأسباب المساندة له مع توقيعه من طرف الجميع[19].
وتعد الخبرة القضائية في منظور القانون المغربي وسيلة من وسائل التحقيق غايتها إطلاع المحكمة بكل الجوانب المشكلة التي تتطلب معرفة فنية علمية لا علاقة لها بالقانون[20]، يأمر بها القاضي المقرر أو القاضي المكلف بالقضية وذلك بحسب درجة النزاع، فيعين الخبير مع تحديد موضوع الخبرة والعناصر التي يستند عليها الأمر بالخبرة بكل دقة، وكذا جميع النقط التي تجريفيها، وذلك على شكل أسئلة فنية لا علاقة لها مطلقا بالقانون[21]، كما يمكن للأطراف أو لأحدهم المطالبة بإجراء خبرة قضائية، حيث يأمر القاضي شفويا كتابة الضبط أن تبلغ طالب الخبرة بضرورة إيداع مبلغ مسبق تحدده المحكمة لتسديد الصوائر القانونية أو صوائر إضافية  لفائدة الخبير كأتعاب تكميلية  في الحالة التي يدعي فيها هذا الأخير تقديم إيضاحات حول النقط الغامضة في تقريره، وفي حالة تقاعس طالب الخبرة فإن المحكمة تعتبر الطلب كأن لم يقدم وتصرح بعدم قبوله21، وهو ما قضت به المحكمة الإدارية بالبيضاء[22]:
“…وحيث إن المحكمة وأمام عدم توفرها على العناصر الضرورية للبت في القضية أمرت بإجراء خبرة حسابية استنكف الطرف المدعي عن إيداع صائرها المسبق رغم توصله بالإشعار بواسطة مكتب الضبط بتاريخ 2011/11/17.
وحيث إنه وطبقا لمقتضيات الفصل 56 من قانون المسطرة المدنية فإنه يتعين التصريح بعدم قبول الدعوى.”
والجدير بالذكر أنه وبمجرد توصله بأمر الانتداب لإجراء خبرة يستدعي الخبير جميع أطراف النزاع ووكلائهم للحضور، ويتضمن هذا الاستدعاء تحديد تاريخ ومكان وساعة إنجازها وذلك بخمسة أيام على الأقل قبل الموعد المحدد لها، ولا يباشر مهامه إلا بحضورهم أو بعد التأكد من توصلهم بالاستدعاء بصفة قانونية ما لم تأمر المحكمة بخلاف ذلك لتوفر حالة استعجال[23]، ويضمن في محضر أقوال الأطراف وملاحظاتهم ويوقعون معه على المحضر مع وجوب الإشارة إلى من رفض منهم التوقيع، وإرفاق هذا المحضر بالتقرير القضائي المنجز ويباشر الخبير المهام المكلف بها من طرف القاضي تحت المراقبة الفعلية لهذا الأخير، الذي له الحق في الأمر بإرجاع التقرير إلى الخبير قصد إتمام المهمة متى تبين أنه غير مستوفي للنقط الفنية والعلمية المأمور بها. وفي جميع الأحوال تتم مناقشة تقرير الخبرة، حيث تبلغ المحكمة أطراف النزاع بتاريخ جلسة المناقشة بواسطة طرق التبليغ المحددة قانونا، فإذا لاحظ القاضي أن تقرير الخبير لم يجب على النقط المحددة في الأمر القضائي أرجعه إلى الخبير لإتمام ما شابه من نقصان، كما يمكنه إما بشكل تلقائي أو بطلب من أحد الأطراف استدعاؤه لحضور الجلسة التي سيستدعي لها أيضا جميع الأطراف لتقديم الإيضاحات والمعلومات اللازمة والتي توضع في محضر يوضع رهن إشارة الأطراف[24]. وهي مقتضيات تكاد تنطق مع ما ورد بالمادة 283 من قانون الإجراءات الفرنسي:
Si le juge ne trouve pas dans le rapport les éclaircissements suffisants, il peut entendre l’expert les parties présentes ou appelées »
إذا لم يقم الخبير بالمهمة المسندة إليه داخل الاجل المحدد له أو لم يقبل القيام بها، عينت القاضي بدون استدعاء للأطراف خبيرا آخر بدلا منه وأشعرت الأطراف فورا بهذا التغيير.
بصرف النظر عن الجزاءات التأديبية، يمكن الحكم على الخبير الذي لم يقم بالمهمة المسندة إليه أو رفضها بدون عذر مقبول بالمصاريف والتعويضات المترتبة عن تأخير إنجاز الخبرة للطرف المتضرر، كما يمكن الحكم عليه بغرامة لفائدة الخزينة[25].
وإذا احتاج الخبير أثناء قيامه بمهامه إلى ترجمة شفوية أو كتابية تعين عليه اختيار ترجمان من بين المدرجين بالجدول أو الالتجاء إلى القاضي. يمكن للخبير أن يتلقى على شكل تصريح عاد كل المعلومات الضرورية مع الاشارة إلى مصدرها في تقريره عدا إذا منعته القاضي من ذلك[26].
  والملاحظ أن المشرع يلزم الخبير باحترام مبدأ الحضورية أو الوجاهية خلال عمليات تنفيذ الخبرة، ويظهر ذلك من صيغة الوجوب الواردة في الفصل 63 من ق م م، حيث إنه اعتبره التزام من النظام العام.[27] وذلك لأن في حضور الأطراف ووكلائهم مراقبة مباشرة لإجراء الخبرة، كما أن الخبير قد يستعين بتصريحاتهم كلما احتاج الأمر ذلك، وقد اعتبرت محكمة النقض في أحد قراراته أن ” الفصل 63 من قانون المسطرة المدنية يكتسي صبغة آمرة ويتعلق بحقوق الدفاع يجب احترامه مهما كانت طبيعة الخبرة، ولهذا تكون المحكمة قد خرقت النص المذكور عندما بررت عدم استدعاء الأطراف لحضور الخبرة الطبية بكونه شخصا عاديا لا يمكن له القيام بأي دور في موضوع الخبرة التي تستند على معلومات وأجهزة طبية هي في متناول الخبير وحده”[28].
وحتى يضفي مشرع قانون المسطرة المدنية المزيد من الضمانات القانونية لفائدة الطرفين نص على إمكانية سلوك مسطرة تجريح الخبير إذا توفرت شروطها، حيث خول الفصل 62 من ق م م هذا الحق لمن له المصلحة في تقديم طلب التجريح، وحدد الأمد الزمني للبت في هذا الطلب، بحيث يتعين تقديمه داخل أجل خمسة أيام من تاريخ تبليغ المقرر القضائي بتعين الخبير، وتبث المحكمة فيه داخل خمسة أيام من تاريخ تقديمه، ولا يقبل هذا المقرر أي طعن إلا مع الحكم البات في الجوهر[29]، وفي ذلك ضمانة قوية لحقوق الدفاع المقررة لأطراف النزاع بغية المحافظة على مصالحهم وصيانتها من احتمال غياب عنصر الحياد لدى الخبير، أو عدم أهليته التقنية لمباشرة المهمة المنوطة به، فتجريح الخبير المقصود به تنحيه عن المهمة التي أنتدب إليها، حتى يأتي رأيه بعيدا عن مظنة التحيز ومحاباة خصم على حساب خصم آخر، وبعيدا أيضا عن دافع الحقد أو الانتقام لكي تكون خبرته موضع طمأنينة للخصوم وللمحكمة كذلك عند الاستعانة بها، وعموما فقد حدد قانون المسطرة المدنية حالات التجريج على سبيل الحصر وهي[30]:
–        إذا كان بينه وبين أحد أطراف الدعوى. نزاع
–        إذا عين لإنجاز الخبرة في غير مجال اختصاصه.
–        إذا سبق للخبير القضائي أن أدلى برأيه أو بشهادة في موضوع النزاع.
–        إذا كان الخبير القضائي في مركز استشاري لأحد أطراف النزاع.
–        إذا كان هناك سبب خطير آخر يعهد بتقدير قيمته لمحكمة الموضوع.
ونرى أنه من خلال اعتماد هذه الصياغة يكون المشرع قد تجاوز  مجموعة من  الملاحظات التي وجهت  للمادة 62 من قانون المسطرة المدنية قبل التعديل[31] والتي كانت تكتفي بالقول إنه : ” لا يقبل التجريح إلا للقرابة القريبة أو لأسباب خطيرة أخرى، ومن جهة أخرى نوه  بعض المهتمين بمجال الخبرة القضائية  بالمبدأ الذي كرسه التعديل الجديد حينما خول إمكانية إثارة الخبير القضائي لأسباب التجريح تلقائيا بمجرد العلم بها، وهو ما يبرز حياد ومصداقية الخبير، وينعكس إيجابا على تسريع وتيرة البت في الملفات المعروضة على أنظار القضاء [32]”ومن جهة أخرى نشير أن عدم تقديم طلب تجريح الخبير خلال المرحلة الابتدائية لا يسقط الحق في إثارة مسألة  توفره على الشروط المتطلبة أمام محكمة ثاني درجة وهو ما ذهبت إليه  محكمة النقض التي قضت “…حيث إن عدم التجريح في الخبير في المرحلة الابتدائية لا يحول دون إمكانية إثارة الطاعنة مسألة توفر الخبير المنتدب على الشروط المتطلبة لإجراء الخبرة في مثل  نازلة الحال وضرورة تحقق المحكمة من ذلك وإعمال تلك المقتضيات وهي باستبعادها للدفع المذكور تكون قد خالفت القانون وعرضت قرارها للنقض[33]”.
وللتوضيح فإن هذا القرار لا يتعارض مع الفقرة الأخيرة من الفصل 62 من ق م م التي تحدد أجل خمسة أيام من تاريخ تبليغ المقرر القضائي بتعيين الخبير لمن له المصلحة لتقديم طلب التجريح، لأن الأمر في القرار أعلاه يتعلق بإثارة عدم توفر الشروط القانونية في الخبير ولا علاقة له بالتجريح، الذي ينبغي لقبوله احترام الاجل القانوني وإلا اعتبر كأن لم يقدم والمحكمة غير ملزمة في مثل هذه الحالة بالجواب على الطلب المذكور، وقد قضت بذلك محكمة النقض التي جاء في إحدى حيثياتها “…لكن حيث إنه ولما كانت  الفقرة ما قبل الأخيرة من الفصل 62 ق .م .م تنص على أنه. يتعين تقديم طلب التجريح داخل خمسة أيام من تاريخ تبليغ المقرر القضائي بتعيين الخبرة وكان الثابت من وثائق الملف أن الإدارة بلغت بمقرر تعيين الخبير بتاريخ 06/03/2009ولم تتقدم بطلب التجريح إلا 15/07/2009 أي خارج الاجل أعلاه فإن المحكمة مصدرة القرار المطعون فيه لم تكن ملزمة بالجواب على الطلب المذكور لعدم تقديمه طبقا للقانون مما يجعل قرارها غير خارق للمقتضى المحتج بخرقه والوسيلة على غير أساس[34]”.
وفي كل الأحوال تبقى المحكمة ملزمة بالرد على الاعتراضات التي تتسم بالجدية ردا قانونيا مقنعا[35].
المحور الثاني: الدور التقريري للخبير القضائي في أحكام المادة الجبائية من خلال العمل القضائي المغربي.
    لا شك أن المشرع المغربي وعلى غرار العديد  من التشريعات المقارنة رتب الخبرة  القضائية  في مرتبة جد هامة، لكونها  تشكل النبراس الذي يضيئ طريق القضاء للفصل في مجموعة من المنازعات المعروضة عليه، بل هي ضمن الوسائل الأساسية التي تسهم إلى حد كبير  في تكوين القناعة الشخصية للقاضي وبناء تصوره استنادا للتقرير الذي ينجزه الخبير بشأن جوانب محددة قضائيا في المنازعات الضريبية بالنظر للخصوصيات التي تميز هذه المادة على وجه الخصوص، غير أن هذه الأهمية لا تطلق يد الخبير لخط تقرير قد يمس بشكل من الأشكال استقلال السلطة القضائية ويجهز بالتالي على مصداقية الأحكام،  ولهذه الغاية تحديدا حاول المشرع تأطير حدود تدخله متى تم انتدابه، إلا الملاحظ على مستوى الممارسة العملية هو تجاوز الخبير للضوابط القانونية بحيث تحول تقاريره من مجرد استشارية تنير المحكمة في مسائل فنية وعلمية إلى تقريرية تسهم بشكل مباشر في صناعة الأحكام القضائية على الرغم من أن القانون المنظم لمهنة الخبراء كان صريحا في هذه النقطة، حيث أكد على عدم إلزامية هذه التقارير للمحكمة [36]، باعتباره تدخلا في عمل القاضي وتوجيها لأحكامه، كما تسهم إجراءات الخبرة المركبة في بطء تصريف القضايا التي يتم تأجيلها لمدة قد تطول لشهور أو سنوات، وهي فترة غير معقولة وتضرب عرض الحائط كل الطموحات الهادفة لتحقيق النجاعة القضائية التي لم تعد مطلبا جماهيريا وحسب، بل أصبحت بندا دستوريا، تنضاف إلى مبادئ أخرى تهدف ضبط عمل الإدارة بمختلف أنواعها ومن ذلك الإدارة القضائية، حيث خصص دستور 2011 بابا كاملا ومن خلال سبعة عشر فصلا لتأطير الحكامة الجيدة[37].
والممارسة الميدانية تظهر بجلاء أن الخبرة القضائية هي الوسيلة الأكثر استعمالا في حل ا لمنازعات الضريبية، كما تبرهن أيضا أن القاضي الفعلي هو الخبير، حيث ينفرد بحسم المنازعات في هذه المادة من خلال أرائه التي تلقى تجاوبا مطلقا من طرف القضاء، وهنا لابد من إثارة النتائج السلبية وكذا الإشكاليات التي تنجم عن هذا التدخل في صميم اختصاصات السلطة القضائية، فمن جهة أولى وكخرق شكلي للمقتضيات المنظمة للخبرة القضائية، يصدر القاضي أمرا تمهيديا بإجراء خبرة لتنوير المحكمة في أمور فنية تستدعي اللجوء إلى أهل المعرفة، أي أن تقتصر مهمة الخبير هنا على كل ما هو واقعي وفني وفي الحدود المأمور بها قضائيا، غير أن الملفت للنظر بهذا الشأن هو أن بعض القضاة يصدر أوامر بانتداب خبراء في مسائل قانونية كذلك، ووجه الغرابة هنا أنه يتم التذرع بكون المادة الضريبية ذات طبيعة مركبة، والواقع أن كل تقنية ضريبية تكون مؤطره بقاعدة قانونية يفترض في القاضي العلم والإلمام بها، لكونها تدخل في صميم القانون وبالتالي ضمن اختصاصات القاضي ولا دخل للخبير القضائي في تفاصيلها، وهنا وجب التنبيه أن هذا التعاطي أنتج وضعا غير سليم قد لا يعصف بالعدالة الضريبية وحدها من خلال الإجهاض على حقوق طرفي النزاع وحسب، وإنما يتعداه لزعزعة الثقة المفروضة للسلطة القضائية كسلطة نص الدستور على استقلالها، حيث إن الأعم من القضاة سواء في المادة الضريبية أو في غيرها من المنازعات الأخرى لا يعتبرون الخبرة  مجرد وسيلة استئناس كوضع حدده القانون، يلتزم الخبير فيه بتقديم رأيه فقط، وإنما يكتفون بالمصادقة على مضمونها مما يمنحها الصبغة  التقريرية، ومن جهة ثانية فإن التقارير الوصفية التي ينجزها الخبراء غير المختصين في المادة الضريبية أو تحديدا في الشق المطلوب إجراء خبرة قضائية بشأنه، والناتج عن عدم تحديد مهمة الخبير بشكل دقيق أو إسنادها إلى شخص غير مؤهل للقيام بها لن يفيد المحكمة في شيء، وسوف يحقق لا محال نتائج عكسية، حيث بدل تنوير المحكمة في النقط الفنية والعلمية المطلوبة التي تسعف القاضي في تكوين قناعته الشخصية، يأتي هذا التقرير معيبا وخاليا من الدقة والوصف العلمي والتقني الصحيح، ولن ينتج عن اعتماده من طرف المحكمة إلا مجانبة الأحكام الصادرة عنها في النازلة موضوع هذه الخبرة للواقع ومن ثمة للقانون.
والواقع أن ثمة أمثلة متعددة تظهر بما لا يدع مجالا للشك في كون القاضي الإداري يكتفي بالمصادقة على تقرير الخبير دون تمحيص أو تدقيق غير أن المجال في المقال لا يتسع لعرضها كاملة، ونورد بعضها على سبيل المثال فقط، ففي حكم صادر عن المحكمة الإدارية بالبيضاء جاء فيه[38]:
“…. وحيث إنه بالنظر إلى السلطة التقديرية للمحكمة في تقييم الحجج والوثائق المدلى بها وبالنظر إلى عقود المقارنة المعتمدة من طرف الخبير المنتدب في تقريره الأصلي والتكميلي أعلاه وبالنظر إلى مواصفات العقارات موضوع التضريب مساحة وموقعا، ترى المصادقة على تقرير الخبرة التكميلي المودع بتاريخ 2011/08/25 بخصوص العقاريين عدد 50276/10 و51914/10 فيها حدده من قيمة التملك على أساس 100 درهم للمتر المربع الواحد المحدد بالتقرير الأول المودع بتاريخ 2011/01/31 والمحال عليه بموجب تقريره التكميلي السالف الذكر.
وحيث إنه تأسيسا على ما ذكر، يتعين الحكم بإلغاء الأوامر بالتحصيل بشأن الضريبة العامة على الدخل/صنف الدخول العقارية المفروضة على المدعي سنة 2007 موضوع الجداول الضريبية عدد 41301970 و41301790 و41301930 جزئيا فيما زاد على الأساس الضريبي الوارد بالتقرير التكميلي للخبير ع. ر بشأن العقارات موضوع التضريب وبجعل الصائر بحسب النسبة…”
من خلال مقتضيات هذا الحكم يظهر بجلاء ركون القاضي إلى رأي الخبير والحكم جملة وتفصيلا بما ورد بتقريره، وتؤكد هذا الطرح ما تضمنته إحدى حيثياته التي تقضي بأنه وبالنظر إلى عقود المقارنة المعتمدة من طرف الخبير المنتدب في تقريره الأصلي والتكميلي أعلاه وبالنظر إلى مواصفات العقارات موضوع التضريب مساحة وموقعا، ترى المصادقة على تقرير الخبرة التكميلي المودع بتاريخ 2011/08/25 بخصوص العقاريين عدد 50276/10 و51914/10 فيها حدده من قيمة التملك على أساس 100 درهم للمتر المربع الواحد المحدد بالتقرير الأول المودع بتاريخ 2011/01/31 والمحال عليه بموجب تقريره التكميلي السالف الذكر.
كما أصدرت نفس المحكمة في حكم عدد 2368/2011 ما يلي[39]:
…” وحيث إن تقرير الخبرة قد جاء مستوفيا للشروط الشكلية والموضوعية المتطلبة قانونا الأمر الذي يتعين معه الحكم وفقه.
وحيث يتعين تبعا لذلك الحكم بالإلغاء الجزئي لمقرر اللجنة الوطنية المطعون فيه، وباعتماد الأسس الضريبية المحددة في تقرير الخبير.
وحيث يتعين جعل الصائر بين الطرفين بحسب النسبة…”
   وبقراءة أولية لمقتضيات الحكم أعلاه يتضح أن الخبير تجاوز دوره الاستشاري إلى دور تقريري يبني عليه القاضي حيثيات أحكامه[40]، وهنا وجب القول مرة أخرى إننا لا نخشى ضياع الضمانات الممنوحة لأطراف النزاع وحسب حيث تتحكم فيها قرارات الخبير، وإنما نخشى أن يتحول إلى قاضي فعلي يهدد استقلالية السلطة القضائية ويضرب هذا المبدأ الدستوري عرض الحائط. وتتفاقم نتائج تدخل الخبير في الشؤون التي تعد خالصة للقضاء ومن صميم عمله، عندما يغيب التخصص أو تقل الكفاءة المطلوبة لإجراء تلك المهمة، حيث نقف في العديد من المناسبات على تقارير بشأن الخبرة الميكانيكية أو المحاسبية تنجز من طرف خبراء متخصصين في المناعات العقارية أو العكس، مما ينال من مدى مصداقية الخبرة عموما ومن خلالها الأحكام القضائية على حد سواء، وهنا نتساءل عن أسباب تغيب القاضي لسلطته القانونية في تحديد مهمة الخبير وحصرها في الأمور الفنية والتقنية فقط، و ما يتبع ذلك من تحديد مجال اشتغاله ،وإمكانية مطالبته بالتوسع متى كان ذلك مفيدا في تنوير المحكمة بالنازلة موضوع الخبرة، وهنا أيضا وجبت الإشارة إلى أنه من حق الخصوم طلب تعديل مهمة الخبير وذلك لأسباب وجيهة، وهو الطرح الذي أقره المشرع المصري من خلال المادة 135 من قانون الإثبات، التي تنص على أن ” للمحكمة عند الاقتضاء أن تحكم بندب خبير واحد أو ثلاثة ويجب أن تؤكد في منطوق حكمها على ما يلي:

• بيانا دقيقا لمأمورية الخبير والتدابير العاجلة التي يؤذن له في اتخاذها.
• الأمانة التي يجب إيداعها خزانة المحكمة لحساب مصرفات الخبير وأتعابه وأفعاله والخصم الذي يكلف هذه الأمانة والاجل الذي يتم فيه إيداع المبلغ